• Sonderveröffentlichung: WP StB Lothar Siemers, PWC

Erbe in Gefahr.

Erbschaftsteuer. Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zwingt den Gesetzgeber, die bisher umfassende erbschaftsteuerliche ­Begünstigung der Übertragung von Familienunternehmen im Wege der – vorweggenommenen – Erbfolge neu zu überdenken. Von der Finanz­verwaltung werden nun Änderungen diskutiert, die zu einer deutlichen Reduzierung der Verschonung von Familienunternehmen führen würden.

Die Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts zur Erbschaftsteuer ist im Vorfeld mit vielen Befürchtungen verbunden gewesen. „Die gute Nachricht ist“, erklärt Lothar Siemers, Partner bei PricewaterhouseCoopers, „dass die Begünstigungsregelung nicht in Bausch und Bogen abgelehnt wurde. Es wurde sogar bestätigt, dass der Gesetzgeber bei der Verfolgung legitimer Ziele, wie der Liquiditätssicherung, dem Schutz von Unternehmen mit besonderer persönlicher Bindung und der Sicherung von Arbeitsplätzen, weitreichende Gestaltungsspielräume hat.“

Die schlechte Nachricht: Einige wichtige Regelungen wurden als nicht verfassungsmäßig angesehen und müssen bis spätestens 30. Juni 2016 neu aufgestellt werden. „Diese haben es aber in sich“, erklärt Siemers weiter: „Nur wer die Dis­kussion um die Ausgestaltung kennt, kann abschätzen, ob die erbschaftsteuerliche Begünstigung für sein eigenes Familienunternehmen wahrscheinlich bestehen bleibt – oder ob bis zum Stichtag noch Handlungsbedarf besteht.“

Konkret geht es um den künftigen Umfang der Verschonung von der Erbschaftsteuer, um die Frage, wer verschont wird, um die Rolle des Verwaltungsvermögens, um die Befreiung von der Lohnsummenregel und um den Umgang mit Gestaltungsmissbräuchen.

 

01. Umfang der Verschonung.

// Die Aussagen des Gerichts:

Aus Sicht des Verfassungsgerichts besteht kein zwingender Grund, die bisherige Optionsverschonung ganz zu streichen oder die Verschonung zu reduzieren. 

// Die aktuelle Diskussion:

Obwohl das Verfassungsgericht dies nicht forderte, wird darüber gestritten, ob die 100-prozentige Optionsverschonung nicht doch vollständig wegfallen soll. Die Regelverschonung soll gegebenenfalls von 85 Prozent auf eine 50- bis 60-prozentige Freistellung reduziert werden, eventuell differenziert nach Unternehmensgröße. Entstehen bei der Finanzierung der Erbschaftsteuer Liquiditätsprobleme bei den Unternehmens­erben, sollen diese über eine Stundungs- und Ratenzahlungsregelung, wie zum Beispiel eine Zahlung in zehn Jahresraten, aufgefangen werden. Eine Verzinsung ist hier jedoch angedacht.

 

02. Wer künftig von der Erbschaftsteuer verschont werden könnte.

// Die Aussagen des Gerichts:

Ab einer gewissen Unternehmensgröße soll eine Verschonung anders als bisher nur noch auf Basis einer konkreten „Bedürfnisprüfung“ erfolgen. Hierunter versteht das Gericht wohl eine Prüfung der Bedürftigkeit des Unternehmens selbst und nicht des übertragenden oder erwerbenden Unternehmers. Hintergrund ist, dass das Unternehmen selbst in der Lage sein muss, den Inhabern so viele liquide Mittel zukommen zu lassen, dass diese die auf der Übertragung des Unternehmens lastende Erbschaft­steuer daraus begleichen können.

Das Verfassungsgericht selbst sieht die Grenze für Großunternehmen wohl schon bei einem Unternehmenswert von 100 Millionen Euro. Der Gesetzgeber muss den Kreis der von einer derartigen Bedürfnisprüfung betroffenen Unternehmen nun präzise definieren.

// Die aktuelle Diskussion:

Die Grenze wurde bislang nicht öffentlich debattiert. Es ist also noch völlig unsicher, in welche Richtung sich die Finanzverwaltung bewegen wird.

// Probleme in der Umsetzung:

Sollte es künftig tatsächlich für Großunternehmen eine Bedürfnisprüfung geben, ist die Frage zu klären, was als „nicht verschontes“ Besteuerungssubs­trat zur Verfügung stehen kann. Unternehmensreserven (Kapital- und Gewinnrücklagen) können ja nur insoweit zur Finanzierung von privaten Steuern der Anteilseigner dienen, als sie ohne Miss­achtung gesetzlicher Vorschriften und ohne Gefährdung des Fortbestands des Unternehmens ausgeschüttet werden können.

Das macht die ganze Sache kompliziert. Bei Familienunternehmen kann nicht der gesamte nach betriebswirtschaftlich anerkannten Bewertungsmethoden zu ermittelnde Unternehmenswert Besteuerungssubstrat und Bemessungsgrundlage sein, sondern nur der Teil des Unternehmenswerts, der über gesetzlich zulässige und betriebswirtschaftlich zu verantwortende Ausschüttungen in das Privatvermögen überführt werden kann. 

Bei regulierten Unternehmen stellt sich zudem generell die Frage, ob eine solche – wie auch immer ausgestaltete – Bedürfnisprüfung nicht den gesetzlich normierten Kapitalerhaltungsvorschriften zuwiderlaufen würde.

Die Festlegung von nachprüfbaren und praxistauglichen Kriterien, sowohl im Hinblick auf die Definition eines Großunternehmens als auch für die Feststellung der „Bedürftigkeit“, dürfte deshalb für den Gesetzgeber sehr schwierig werden. Den bestehenden Konflikt mit den strengen Kapitalbildungs- und Kapitalerhaltungsvorschriften aufzulösen, erscheint fast unmöglich.

 

03. Der Umgang mit dem Thema Verwaltungsvermögen.

// Die Aussagen des Gerichts:

Die Regelungen zum Verwaltungsvermögen sind umfassend zu überarbeiten, um eine zielgenaue Verschonung nur betriebsnotwendigen Vermögens zu gewährleisten. Insbesondere die bisherige „Alles oder nichts“-Grenze für eine zulässige Verwaltungsvermögensquote von 50 Prozent bei der Regelverschonung und zehn Prozent bei der Optionsverschonung wurde kritisiert. Nicht beanstandet hat das Gericht den vom Gesetzgeber definierten Katalog und den Begriff des Verwaltungsvermögens sowie insbesondere auch nicht die bestehenden Ausnahmeregelungen, etwa für Banken, Finanzdienstleister und Versicherungsunternehmen. Damit werden fremd vermieteter Grundbesitz, Wertpapiere und vergleichbare Forderungen sowie sogenannte Finanzmittel – insbesondere Zahlungsmittel, Geschäftsguthaben und jegliche auf Geld gerichtete Forderungen – weiterhin grundsätzlich dem Verwaltungsvermögen zuzurechnen sein.

// Die aktuelle Diskussion:

Bei den Regelungen zum schädlichen Verwaltungsvermögen kommt es wahrscheinlich zu einem Paradigmenwechsel.

Entfallen wird wohl die bisherige Verwaltungsvermögensquote, nach der ein Anteil des Verwaltungsvermögens in Höhe von 50 Prozent beziehungsweise zehn Prozent des Unternehmenswerts nicht nur unschädlich ist, sondern auch in die Begünstigung hineinfällt.

Angedacht ist hier seitens der Finanzverwaltung, dass jegliches Verwaltungsvermögen, welches die Verbindlichkeiten, einschließlich Rückstellungen, übersteigt, nicht mehr von der Begünstigung erfasst wird, sondern wie Privatvermögen der vollen Besteuerung unterliegt. Bislang gilt dies nur für sogenanntes „junges Verwaltungsvermögen“. Die Unterscheidung zwischen jungem und normalem Verwaltungsvermögen würde sich also zukünftig erübrigen.

Diskutiert wird in diesem Zusammenhang auch, ob – wie derzeit bereits bei den Finanzmitteln der Fall – dann nicht ein positiver Saldo des Verwaltungsvermögens als unschädliches betriebsnotwendiges Vermögen betrachtet werden muss, falls es eine bestimmte Grenze – derzeit bei Finanzmitteln 20 Prozent des Unternehmenswerts – nicht überschreitet. Dahinter verbirgt sich die Überlegung, dass ein Unternehmen ja eine Art „Grundstock“ an betriebsnotwendiger Liquidität benötigt.

Zum Schutz der zu fördernden Innen­finanzierung von Investitionen durch Familienunternehmen und zur Vermeidung von Ungerechtigkeiten und Zufälligkeiten bei saisonal agierenden Unternehmen, wie zum Beispiel in der Textilindustrie, ist die Zulassung eines derartigen Grundstocks betriebsnotwendiger Liquidität dringend zu empfehlen. Anderenfalls würden Familienunternehmen, die ihre Investitionen durch Eigenkapital finanzieren, dafür bestraft, dass sie solide wirtschaften und das Kapital im Unternehmen belassen, um es diesem als Innenfinanzierung zugutekommen zu lassen. Das seitens der Bundesregierung immer wieder geforderte Ziel der Eigenkapitalstärkung von Familienunternehmen würde anderenfalls konterkariert. 

// Probleme in der Umsetzung:

Würde das Verwaltungsvermögen wie bisher mit seinen Verkehrswerten angesetzt und nicht mit den Buchwerten, müsste dies konsequenterweise auch für die Passivposten gelten. Unabhängig von handels- oder steuerrechtlichen Bilanzierungsgrundsätzen wären dann auch nicht bilanzierungsfähige Rückstellungen (Drohverluste) und Pensionsverpflichtungen in voller Höhe bei der Saldierung zu berücksichtigen.

Kompliziert wird die Definition eines zulässigen Grundstocks auch dadurch, dass es je nach Geschäftsbranche erhebliche Unterschiede dahingehend gibt, welcher Bedarf an eigenkapitalfinanzierter Liquidität als betriebsnotwendig anzusehen ist. Eine pauschale, für alle Unternehmen und Branchen gleichermaßen geltende Regelung, wie sie derzeit bei den Finanzmitteln gilt – 20 Prozent des Unternehmenswerts werden als betriebsnotwendig angenommen – erscheint wenig sinnvoll.

Die konkretere Definition, welcher Teil der im Aktivvermögen befindlichen Liquidität betriebsnotwendig und daher kein schädliches Verwaltungsvermögen ist, wird also schwierig. Es ist durchaus möglich, dass in diesem Zusammenhang die Unternehmen selbst in die Pflicht genommen werden. Von ihnen könnte zum Beispiel verlangt werden, einen Teil der überschüssigen Liquidität durch konkrete Investitionsvorhaben anhand ihrer Finanzplanung zu unterlegen, das heißt, den betriebsnotwendigen Bedarf final und zukunftsgerichtet durch konkrete Planungen nachzuweisen.

 

04. Die bisherige Befreiung von der Lohnsummenregel.

// Die Aussagen des Gerichts:

Die bisherige Lohnsummenregelung wurde als solche nicht beanstandet. Sie dürfe aber nicht vor Betrieben mit weniger als 21 Arbeitnehmern Halt machen. // Die aktuelle Diskussion:

Die Lohnsummenregelung soll auch auf Firmen mit deutlich unter 20 Mitarbeitern ausgedehnt werden. Eine exakte Festlegung der Höchstzahl der Arbeitnehmer ist noch nicht definiert. Es ist aber wahrscheinlich, dass nur noch Un­ternehmen mit weniger als drei bis fünf Mitarbeitern ausgenommen werden.05. Das Ende des Gestaltungsmissbrauchs.

 

05. Das Ende des Gestaltungsmissbrauchs.

// Die Aussagen des Gerichts:

Der Gesetzgeber muss zielgenauer als bisher Regelungen gegen bewusste Gestaltungen schaffen, mit deren Hilfe die Voraussetzungen für die Verschonung von Betriebsvermögen entgegen dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung auch für nicht produktives Vermögen hergestellt werden könnten.

// Die aktuelle Diskussion:

In der Kritik stehen vor allem zwei Gestaltungen, die in der Vergangenheit häufig genutzt wurden. Erstens die Aufspaltung von Firmen zur Vermeidung der Lohnsummenklausel. In diesem Fall hält ein Teil das Vermögen und keine Mitarbeiter. Der andere Teil hält die Mitarbeiter und kein Vermögen. Und zweitens das Ausnutzen des sogenannten Kaskadeneffekts, um das Verwaltungsvermögen durch den Aufbau einer mehrstufigen Unternehmensstruktur in jedem Teil unter 50 Prozent zu drücken.

Die Aufspaltung von Firmen wird wohl künftig für die Anwendbarkeit der Lohnsummenklausel unbeachtlich sein. Bei mehrstufigen Unternehmensgruppen dürfte künftig die bisherige Einzelbetrachtung jeder Gesellschaft einer konsolidierten Betrachtung weichen.

 

06. Das Fazit.

„Die Urteilsgründe vermitteln den ersten Eindruck, dass vor allem bei großen Familienunternehmen und Firmen mit hohen, eigenkapitalfinanzierten Liquiditätsreserven – und damit einem entsprechend hohen Anteil an Verwaltungsvermögen – künftige Übertragungen eine deutlich höhere Steuerbelastung auslösen könnten“, folgert Lothar Siemers. Vor allem dort bestehe nun Prüfbedarf: „Es geht darum auszuloten, ob die Zeit bis zur Neuregelung noch für eine Übertragung nach den alten Begünstigungsnormen genutzt werden sollte.“

Dabei seien „kühne Gestaltungen“ allerdings nicht ratsam. „Denn das Gericht hat darauf hingewiesen, dass eine Neuregelung unter bestimmten Umständen rückwirkend möglich ist. Es gibt also keinen Vertrauensschutz für exzessive Gestaltungen. Der Gesetzgeber kann, zumindest zur Vermeidung einer ,exzessiven Ausnutzung‘ der bisherigen Begünstigungsnormen, schon ab dem 17. Dezember 2014 neues Recht zur Anwendung kommen lassen.“    ®

 

Sonderveröffentlichung:

WP StB Lothar Siemers,

Partner, Private Client Solutions

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